YAKLAŞIM DERGİSİ:YENİDEN DEĞERLEME İŞLEMLERİNİN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERE TASTİK ETTİRİLMESİ ZORUNLULUĞU-I

                                                                               YAKLAŞIM DERGİSİ 2002 MART

YENİDEN DEĞERLEME İŞLEMLERİNİN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERE TASTİK ETTİRİLMESİ ZORUNLULUĞU-I

YENİDENDEĞERLEME İŞLEMLERİNİN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERE TASDİK ETTİRİLMESİ ZORUNLULUĞU-I

 I- GİRİŞ

Yeniden değerleme Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinde hükmebağlanmıştır. Yeniden değerleme; enflasyonun yüksek düzeylerde devam ettiğidönemlerde işletmelerin sahip oldukları iktisadi kıymetlerin kayıtlarda yeralan değerlerinin enflasyon karşısında değişmiş olan gerçek değerine yakınlaştırılmasıişlemidir[1].

Yeniden değerleme, işletmelere gerçek değere yakınlaştırılanamortismana tabi iktisadi kıymetlerinin yeniden değerlenmiş değerleri üzerindenamortisman ayırmak üzere daha fazla amortisman gideriyazma imkanı getirmektedir.

Yeniden değerleme müessesesinin iki amacı vardır:

1.    İşletmelerinenflasyon karşısında anlamsız hale gelen bilançolarını, gerçek durumu ve değeriyansıtacak şekilde yeniden düzenlemek.

2.    Enflasyonnedeniyle maliyet bedelleri erimiş bulunan sabit kıymetler üzerinden dahagerçekçi bir amortisman ayrılmasını sağlamak[2].

Genel olarak yeniden değerleme isteğe bağlıdır. Ancak, iktisadi devletteşekkülleri yeniden değerleme yapmak zorundayken, imtiyazlı şirketlerin iseyeniden değerleme yapamayacakları kanunda açıkça hükme bağlanmıştır.

Bu makalemizde yeniden değerleme yapmaya mecbur olanlar ile bu hakkı bulunmayanlar ve buhakkı isteğe bağlı olarak kullananlar ile yeniden değerleme işlemlerinin yeminli mali müşavirlere tasdik zorunluluğuile ilgili hususlar açıklanmıştır.

II- MÜKELLEFLERİN YENİDENDEĞERLEME KARŞISINDAKİ DURUMLARI

A- İSTEĞE BAĞLI OLARAK YENİDEN DEĞERLEMEYAPACAK MÜKELLEFLER

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinegöre; imtiyazlı şirketler hariç olmak üzere, bilanço esasına göre defter tutangelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yeniden değerleme yapabileceklerihükme bağlanmıştır. Buna göre, isteğe bağlı olarak aşağıda sayılan mükellefleryeniden değerleme yapabilirler:

- Şahısişletmeleri (gerçek kişiler),

3.      Şahıs şirketleri(Kollektif, adi komandit ve adi şirketler),

4.      Sermayeşirketleri (Anonim, eshamlı komandit, limitet şirketler),

5.      Kooperatifler,

6.      Dernek vevakıfların iktisadi işletmeleri,

7.      İş ortaklıkları.

Yeniden değerlemeyi isteğebağlı olarak yapacaklarla ilgili özellikli bazı açıklamalara aşağıda yerverilmiştir.

Vergi UsulKanunu’nun mükerrer 298. maddesinde 3824 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikledaha önceleri yeniden değerleme hakları bulunmayan dar mükelleflere de 01.01.1992 tarihinden itibaren yeniden değerlemeyapabilme imkanı getirilmiştir.

B- YENİDEN DEĞERLEME YAPMAK ZORUNDA OLAN MÜKELLEFLER

VUK’un mükerrer 298. maddesinin birinci fıkrasının soncümlesi; “Şu kadar ki, İktisadi Devlet Teşekküllerinin yeniden değerlemeyapmaları zorunludur.” şeklindedir. Buna göre iktisadi devletteşekkülleri yeniden değerleme yapmak zorundadırlar.

Ancak, sermayesinin tamamı Hazineye aitolan iktisadi devlet teşekkülleri dışında kalan, kurumlar vergisi mükellefiyetibulunmayan, kanunla kurulan ve galip vasfı kamu hizmeti görmek olan kamuiktisadi teşebbüsleri yeniden değerleme kapsamına girmemektedirler. Bu tipkurumlara tipik örnekleri, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinde sayılmaktadır.Mesela Darphane ve Damga Matbaası bu kapsamdadır[3].Bu amaçlı döner sermaye işletmeleri de yeniden değerleme yapmamaktadırlar.

C- YENİDEN DEĞERLEME YAPAMAYACAK OLANLAR

1-İmtiyazlı Şirketler

VUK’un mükerrer 298. maddesinde imtiyazlı şirketlerinyeniden değerleme yapamayacakları hükme bağlanmıştır.

Bu şirketlerin sermaye itfası hakkı bulunmaktave kendi mülkiyetlerinde bulunmayan tesis ve gayrimenkullerüzerinde amortisman ayırma ve yeniden değerleme yapmahakları bulunmamaktadır.

VUK’un 325. maddesi “Sermayeninİtfası” başlığını taşımakta ve aynen;

“İmtiyazlı şirketlerde, tesisatınimtiyaz süresinden sonra, bedelsiz olarak Devlete veya Devletçe tensip olunanbir teşekküle veya belediyeye intikal etmesi imtiyaznamegereğinden bulunduğu, imtiyaz mukavelenamesinde de sermayenin itfası içinyıllık bir nispet veya miktar ayrılması göstermiş olduğu takdirde, bu nispetveya miktar üzerinden sermaye itfa olunur.”

şeklindedir.

Maddede ve konu ile ilgili olarak yayımlanan151 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ndeimtiyazlı şirketler ile ilgili açıklamalar yapılmıştır. İmtiyazlı şirketlerleilgili olarak gerek özelleştirme ve gerekse yap-işlet devret ve uluslararasıtahkim ile ilgili olarak yapılan düzenlemeler ayrı detaylı inceleme konusuolması ve konumuzla da çok ilgili olmaması bakımından burada fazlaca üzerinde durulmayacaktır.Ancak, yukarıda da belirtildiği üzere imtiyazlı şirketlerin sermaye itfası yoluile gider yazma imkanları bulunduğundan, yeniden değerleme yapmaları Vergi UsulKanunu’nun mükerrer 289. maddesi hükmü gereğince mümkün değildir.

2-Ticari ve Zirai İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutanlar İle Serbest MeslekKazanç Defteri Tutan Serbest Meslek Erbapları

Yeniden değerleme yapacak olan mükelleflerinbilanço esasına göre defter tutmak zorunda olmaları nedeniyle;

1.    İşletme hesabıesasına göre defter tutan 2. sınıf tüccarlar,

2.    Serbest meslekkazanç defteri tutan serbest meslek erbapları,

3.    Ve zirai işletmeesasına göre kazançları tespit edilen çiftçiler,

yeniden değerleme yapamazlar.

3-Kurumlar Vergisine Tabi Bulunmayan Kamu Kuruluşları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinegöre kurumlar vergisine tabi bulunmayan kamu hizmeti görmek üzere kurulan kamuiktisadi teşebbüsleri ile genel ve katma bütçeli idarelere bağlı olarakfaaliyet gösteren döner sermaye kurumları da yeniden değerleme yapamazlar.

III- İKTİSADİ KIYMETLERİNYENİDEN DEĞERLEME KARŞISINDAKİ DURUMU

A- YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULACAKİKTİSADİ KIYMETLER

Yeniden değerleme kapsamına giren iktisadikıymetler 151 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde sayılmıştır. Bunagöre;

4.                  Gayrimenkuller (Boş arazi ve arsalar hariç),

5.                  Gayrimenkullerin mütemmim cüzü ve teferruatı mahiyetinde olup müstakilen amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler,

6.                  Tesisat vemakineler,

7.                  Gemiler,

8.                  Diğer taşıtlar,

9.                  Demirbaşlar,

10.              İktisadikıymetlerin aktife girdiği tarihe kadar oluşan ve maliyet bedeline eklenen kurfarkları ve faizleri,

11.  Özel maliyetbedelleri,

12.  Gayrimenkullerin genişletilmesi veya kıymetinin devamlı olarak arttırılmasıamacıyla yapılan ve maliyete eklenen giderler.

Yukarıda sayıldığı üzere, 4369 sayılı Kanunla özel maliyet bedelleri ve değeri 5.000 lirayı geçmeyeniktisadi kıymetler de yeniden değerleme kapsamına alınmışlardır. Doğal olarak gayrimenkullerin genişletilmesi veya kıymetini devamlıolarak artırılması amacıyla yapılan ve maliyete eklenen giderler de yenidendeğerlemeye tabi tutulabilir. Yeniden değerlemeye amortismana tabi iktisadikıymetler tabi tutulur. Amortismana tabi tutulmayan iktisadi kıymetler yenidendeğerlemeye de tabi tutulmaz. Ayrıca, yeniden değerlemeye tabi tutulacak iktisadikıymetlerin aktifleştirilmiş olmasıgerektiğinden, yapılmakta olan yatırımlarınveya iktisadi kıymetlerin yatırımharcamalarının yeniden değerlenmesi mümkün değildir[4].

B- YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULMAYACAKİKTİSADİ KIYMETLER

Yeniden değerleme kapsamına; sinema filmleri,alameti farika hakları, peştamallıklar, ilk tesis ve taazzuvgiderleri, organizasyon, etüt ve arama giderleri girmezler. Mahiyetleri veamortisman süre ve tarzları itibariyle bunlara benzeyen sair aktif kıymetler deyeniden değerleme kapsamına girmezler.

İktisadi kıymetlerin maliyet bedellerineeklenmiş bulunan kur farkları ve kredi faizlerinin de yeniden değerleme kapsamınagirmediği aşağıda ayrıntılı olarak açıklanacaktır. Ayrıca, amortisman süresibitmiş iktisadi kıymetler, cari yıl içinde aktife giren kıymetler, finansal kiralama konusu kıymetler ve fiilen kullanılmayaniktisadi kıymetler de yeniden değerlemeye tabi tutulmazlar.

IV- KUR FARKLARI VE KREDİFAİZLERİ

İktisadi kıymetlerin işletmenin aktifinegirdiği tarihe kadar doğan kur farkları ve kredi faizleri maliyet bedeli içindeolması nedeniyle yeniden değerleme kapsamına da girmektedir.

Konu ile ilgili açıklamalar 163 ve 187 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri’nde açıkça,iktisadi kıymetlerin aktife alındıkları yılın veya dönemin sonuna kadartahakkuk eden kredi faizleri ile kur farklarının maliyete intikalinin zorunluolduğu belirtilmiştir.

Ancak, iktisadi kıymetlerin işletmeninaktifine girdiği tarihten sonraki yıllarda tahakkuk etmiş ve maliyet bedelineeklenmemiş kur farkı ve kredi faizlerinin isteğe bağlı olarak istenirse doğrudanilgili dönemin gideri olarak, istenirse iktisadi kıymetin maliyet bedelineeklenerek amortisman ayırma yolu ile itfa edilmelerimümkün bulunmaktadır.

Bazı müellifler, Vergi Usul Kanunu’nunmükerrer 298/1 maddesindeki düzenlemenin, dönem geçtiktensonra istenirse maliyete eklenmek ve üzerinden amortisman ayrılmak suretiyle gideryazma ile ilgili düzenlemeyle ilgili olduğu ve bunların yeniden değerlemeyetabi tutulmayacakları görüşündedir. Konu ile ilgili farklı görüşler de bulunmaktadır.

Nitekim, Mehmet Ali ÖZYERVergi Usul Kanunu Uygulaması adlı eserindekur farkları ve kredi faizlerinin dönem sonuna kadar olanının da yenidendeğerleme kapsamına alınacağına ilişkin örnek de vererek yorumlamıştır.

Ancak, eserinin bu açıklamalarını izleyendaha sonraki bölümünde bu kez de “...maliyetbedellerine eklenen kredi faizleri 4369 sayılı Kanunla 29.07.1998 tarihindenitibaren yeniden değerleme kapsamından çıkarılmış olduğu için önceki yıllardamaliyete eklenen kredi faizleri yönünden yeniden değerleme kapsamındatutulmuştur. 270 Sıra no.lu Vergi Usul Kanunu GenelTebliği’nde yer alan açıklamaya göre, 01.01.1998 tarihinden önce iktisap edileniktisadi kıymetlerin maliyet bedellerine 01.01.1998 tarihinden sonra eklenenkredi faizleri yeniden değerleme kapsamına girmemektedir.

İktisadikıymetlerin maliyet bedellerine eklenen kur farklarında da aynı yönde işlemyapılacaktır.” şeklindeyorumuna devam etmiştir.

Recep BIYIK ve Aydın KIRATLI tarafındanyazılan Gelir ve Kurumlar VergisiMatrahlarının Tespitinde Giderler ve İndirimler adlı eserde ise;

“VergiUsul Kanunun mükerrer 298. maddesinin 1. bendinde de; iktisadi kıymetlerinmaliyet bedellerine eklenmiş bulunan kur farkları ve kredi faizlerinin yenidendeğerleme kapsamına girmeyeceği açıkça belirtildikten sonra[5],4369 sayılı Kanun ile mükerrer 298. maddede yapılan değişiklikle, mükellefinihtiyarında bulunan söz konusu finansman giderlerinden gider yazılmayıp aktifleştirilmişbulunanlar Vergi Usul Kanunu’na göre yeniden değerleme kapsamındançıkarılmışlardır.”[6]

şeklinde yorumlanmıştır.

Bu konudaki görüşümüz; 4369 sayılı Kanunlayapılan düzenlemenin dönem geçtikten sonraki kur farklarıyla kredi faizleri ileilgili olduğu şeklindeki mükellef yararına olan görüş olup, maddede tedvinzaafı olduğu şeklindedir.